Oleje smarowe a podatek akcyzowy

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze budziły wątpliwości i rozbieżności w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przy czym w zasadzie nie kwestionowano dotychczas poglądu wynikającego ze stosowania przepisów obu dyrektyw energetycznej i horyzontalnej (odpowiednio Dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) oraz Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 9/13 ze zm.), że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze, art. 2 ust. 4 lit. b/ dyrektywy energetycznej wyłącza spod działania dyrektywy. Nie są one zatem objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego wyrobów zharmonizowanych – co znajduje m.in. potwierdzenie w orzecznictwie (patrz. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w którym Trybunał orzekł m.in. że oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe nie są wyrobami podlegającymi zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu oraz konsekwentnym stanowisku Komisji Europejskiej, która wielokrotnie podkreślała, że produkty z kodami CN 2710 19 71 oraz CN 2710 19 99 nie są objęte zakresem dyrektywy 2003/96/WE, jeżeli są stosowane jako oleje smarowe i nie są przeznaczone na cele napędowe lub grzewcze.

W tym miejscu wskazać trzeba, iż Dyrektywa horyzontalna określa ogólne warunki dotyczące nadzoru nad przechowywaniem oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, a jej celem jest harmonizacja zasad dotyczących przemieszczania wyrobów akcyzowych na terenie Unii Europejskiej. Z kolei dyrektywa energetyczna wyznacza zakres wyrobów energetycznych podlegających podatkowi akcyzowemu. Dyrektywa ta w art. 1 zobowiązuje Państwa Członkowskie do nakładania podatków na wyroby energetyczne zgodnie z jej regułami.

Pytanie powstaje o zakres swobody Ustawodawcy krajowego? Skoro Ustawodawca europejski nie uregulował w/w kwestii, a mógł, czy oznacza to wyłącznie możliwości opodatkowania takiego towaru przez Ustawodawcę krajowego? Niestety wydaje się, iż należy udzielić odpowiedzi przeczącej. Fakt wyłączenia określonego towaru spod działania dyrektywy energetycznej nie oznacza, iż podlegają one obligatoryjnemu zwolnieniu od opodatkowania. Oznacza to natomiast, że przy ich opodatkowaniu Państwa Członkowskie nie są związane regułami harmonizacyjnymi ustanowionymi na poziomie wspólnotowym w przepisach dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na takie wyroby, jednak pod warunkiem, że nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. I to ostanie stwierdzenie doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do przyjęcia w dniu 14 lutego 2012 roku rozstrzygnięcia, w którym – ze względu właśnie na zwiększenie formalności i dodatkowe obciążenia związane z przemieszaniem oleju smarowego między krajami członkowskimi  – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych olejów nie podlega opodatkowaniu (por. wyrok NSA z 14 lutego 2012 roku, I GSK 880/10). Wcześniej podobnie rozstrzygnął inny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 14 lutego 2012 roku, I GSK 880/10).

Inna rzecz, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym w obrocie wewnątrzwspólnotowym olejami smarowymi – inaczej niż w Polsce – nie ma zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy i administracyjny dokument towarzyszący – nabycie wewnątrzwspólnotowe tych wyrobów odbywa się bowiem na podstawie dokumentów handlowych. Niemniej z doniesień prasowych wynika, iż Komisja Europejska rozważa objęcie wszystkich olejów smarowych o kodach CN 2710 19 99 niezależnie od przeznaczenia systemem kontroli przemieszczania przewidzianym w dyrektywie horyzontalnej (w praktyce oznacza to, że wszystkie oleje smarowe będą przewożone przy użyciu Systemu Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych EMCS).

Z uwagi na liczne wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym zgodności z prawem europejskim takiego uregulowania w.w kwestii (patrz ostatni wyrok WSA w Krakowie, I Sa/Kr 200/12, gdzie podniesiono, iż polskie przepisy mogą naruszać zakaz ograniczeń ilościowych oraz zakaz dyskryminacji (art. 34 i art. 90 traktatu o funkcjonowaniu UE), siedmioosobowy skład NSA ma odpowiedzieć na pytanie prawne, czy polskie przepisy określające zasady opodatkowania akcyzą m.in. produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania są zgodne z regulacjami unijnymi (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 roku (I GSK 1017/10).